Как начисления резервов на возможные потери сказываются на балансе банка по мсфо

IFRS 9 — Как рассчитать резерв под кредитные убытки с использованием матрицы резервов?

Сложность «общего подхода» МСФО (IFRS) 9 к обесценению финансовых активов потребовала упрощений для некоторых видов дебиторской задолженности. Рассмотрим использование матрицы оценочных резервов при применении «упрощенного подхода» к расчету ECL для торговой дебиторской задолженности.

Многие полагают, что учет финансовых инструментов наиболее актуален для крупных финансовых организаций, таких как банки. Но это не так. Почти у каждой компании есть финансовые инструменты, которые она должна учитывать.

В частности, почти каждая компания имеет торговую дебиторскую задолженность, и применяющийся с 1 января 2018 года стандарт МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» изменил отношение многих компаний к обесценению таких активов.

Рассмотрим действующие требования IFRS 9 к обесценению активов. В частности, сосредоточимся на обесценении торговой дебиторской задолженности, активов по договору, признанных в соответствии с IFRS 15, и дебиторской задолженности по аренде (в соответствии с IFRS 16).

Что такое торговая дебиторская задолженность, активы по договору и дебиторская задолженность по аренде?

Торговая дебиторская задолженность (англ. ‘trade receivable’) — это финансовый инструмент, который обычно возникает из договора на товары или услуги с покупателем. При этом право на получение возмещения является безусловным, и для получения возмещения требуется только время.

Актив по договору (англ. ‘contract asset’) определен в МСФО (IFRS) 15 как право компании на получение возмещения в обмен на товары или услуги, которые организация уже передала покупателю, но оплата по-прежнему зависит от наступления определенного события, не связанного со временем (т.е. истечением определенного периода). Например, для перехода на следующий этап договора, требуется оформление сертификата.

Дебиторская задолженность по аренде (англ. ‘lease receivable’) — это право на получение арендных платежей согласно МСФО (IAS) 17 или вступившего в силу с 1 января 2019 г. МСФО (IFRS) 16.

Почему мы рассматриваем только вышеперечисленные виды задолженности?

Руководство по обесценению МСФО (IFRS) 9 — сложное и требует значительных суждений, однако оно содержит некоторые упрощения специально для перечисленных видов дебиторской задолженности.

Почти у каждой компании есть на балансе хотя бы один из этих активов, поэтому важно, чтобы они понимали влияние требований IFRS 9 к учету.

В первой части публикации мы рассматриваем требования к учету обесценения финансовых активов, а во второй части — потенциальный способ применения матрицы резервов на практическом примере.

Cм. также более простой пример:

Что изменилось?

МСФО (IFRS) 9 ввел новую модель обесценения, основанную на ожидаемых кредитных убытках (ECL, от англ. ‘expected credit losses’), в результате чего признается резерв на покрытие убытков до возникновения кредитных убытков.

При таком подходе предприятия должны учитывать текущие условия и разумную и обоснованную прогнозную информацию, которую она может получить без чрезмерных затрат или усилий при оценке ECL.

IFRS 9 устанавливает «общий подход» к обесценению (англ. ‘general approach’). Однако в некоторых случаях этот «общий подход» чрезмерно сложен, и поэтому были введены некоторые упрощения.

Что такое «общий подход» и почему нужен «упрощенный подход»?

Хотя упрощения были разработаны применительно к торговой дебиторской задолженности, активам по договору и дебиторской задолженности по аренде, применение «упрощенного подхода» не всегда является обязательным, и в некоторых случаях учетная политика предоставляет выбор между «общим подходом» и «упрощенным подходом».

Поэтому важно понимать как «общий подход», так и «упрощенный подход», хотя большая часть этой публикации посвящена применению «упрощенного подхода».

Начнем с «общего подхода» МСФО (IFRS) 9 в отношении обесценения.

Согласно этому «общему подходу», резерв под ожидаемые кредитные убытки за весь срок признается для финансового инструмента, если с момента первоначального признания финансового актива произошло значительное увеличение кредитного риска (оцененное с использованием вероятности дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента).

Если на отчетную дату кредитный риск по финансовому инструменту существенно не увеличился с момента первоначального признания, то признается резерв на покрытие 12-месячного ECL.

Другими словами, «общий подход» имеет две основы для оценки ожидаемых кредитных убытков:

• ECL за 12 месяцев и
• ECL за весь срок (действия финансового инструмента).

Что подразумевается под ECL за 12 месяцев и ECL за весь срок?

Ожидаемые кредитные убытки (ECL) за весь срок действия финансового инструмента — это ожидаемые кредитные убытки, возникшие вследствие всех возможных случаев дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового инструмента.

Ожидаемые кредитные убытки (ECL) за 12 месяцев — это часть ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента, представляющая собой ожидаемые кредитные убытки, возникшие вследствие случаев дефолта, которые возможны в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Термин «12-месячные ожидаемые кредитные убытки» может интуитивно звучать как резерв под дефицит денежных средств, который организация ожидает в течение следующих 12 месяцев.

Но это не так. МСФО (IFRS) 9 поясняет, что 12-месячные ожидаемые кредитные убытки являются частью ECL за весть срок и представляют собой нехватку денежных средств в течение срока действия финансового инструмента, которая будет являться результатом тех возможных случаев дефолта, которые могут произойти через 12 месяцев после отчетной даты.

Термин «дефолт» (англ. ‘default’) не определен в МСФО (IFRS) 9, и организация должна будет установить свою собственную учетную политику в отношении того, что она считает дефолтом, и это определение должно соответствовать определению, которое используется для целей внутреннего управления кредитным риском соответствующего финансового инструмента. При необходимости следует учитывать качественные индикаторы (например, финансовые ковенанты в договоре).

МСФО (IFRS) 9 включает в себя опровержимое допущение о том, что дефолт не наступает позднее, чем когда финансовый актив просрочен на 90 дней, если у компании нет обоснованной и подтверждаемой информации, демонстрирующей, что более в этом случае более уместен другой критерий дефолта, предусматривающий большую задержку платежа. [см. параграф B5.5.37]

Определение дефолта, используемое для этих целей, должно применяться последовательно ко всем финансовым инструментам, если только не станет доступной информация, демонстрирующая, что другое определение дефолта более уместно для конкретного финансового инструмента. [см. параграф B5.5.37]

Когда дело доходит до фактической оценки в рамках «общего подхода», компания должна оценивать ECL финансового инструмента таким образом, чтобы отражать принципы оценки, изложенные в IFRS 9.

Они диктуют, что оценка ожидаемых кредитных убытков должна отражать:

• непредвзятую и взвешенную по вероятности сумму, которая определяется путем оценки диапазона возможных результатов; ; а также
• обоснованную и подтверждаемую информацию о прошлых событиях, текущих условиях и прогнозах будущих экономических условий, доступную на отчетную дату без чрезмерных затрат или усилий. [см. параграф 5.5.17]

При оценке ECL компания не обязательно должна учитывать все возможные прогнозируемые сценарии. Однако следует учитывать риск или вероятность возникновения кредитного убытка, отражая возможность возникновения кредитного убытка и возможность того, что кредитный убыток не возникнет, даже если возможность возникновения кредитного убытка очень мала. [см. параграф 5.5.18]

Стоит также отметить, что результаты сценариев получения кредитных убытков не обязательно являются линейными. Другими словами, увеличение безработицы на 1% может оказать более негативное влияние, чем позитивное влияние, вызванное сокращением безработицы на 1%.

Используя эту теорию на практике, ожидаемые кредитные убытки в рамках «общего подхода» лучше всего можно описать с помощью следующей формулы:

PD (вероятность дефолта) \(\times\)
LGD (убыток при дефолте) \(\times\)
EAD (сумма, подверженная дефолту)

Для каждого прогнозируемого сценария компания должна эффективно рассчитывать ECL с использованием этой формулы.

Что такое PD, LGD и EAD?

Вероятность дефолта (PD, от англ. ‘probability of default’) — это оценка вероятности дефолта за данный временной интервал. Например, 20% PD означает, что существует 20% вероятность того, что кредит не будет погашен. (IFRS 9 проводит различие между 12-месячным PD и PD за весь срок, как описано выше).

Убыток при дефолте (LGD, от англ. ‘loss given default’) — это доля убытка в случае дефолта. Например, 70% LGD подразумевает, что, если случится дефолт, то будет потеряно только 70% непогашенной на момент дефолта суммы, а оставшиеся 30% могут быть возмещены (будь то за счет удерживаемого обеспечения по кредиту или путем получения денежных средств).

Сумма, подверженная дефолту (EAD, от англ. ‘exposure at default’) — это ожидаемый непогашенный остаток дебиторской задолженности на момент дефолта.

Если рассматривать PD в контексте чего-то вроде торговой дебиторской задолженности, то требование IFRS 9 отследить значительное увеличение кредитного риска (или SICR, от англ. ‘significant increase in credit risk’) в целях проведения различия между ожидаемой 12-месячным ECL и ECL за весь срок представляется чрезмерно сложным.

Это связано с тем, что торговая дебиторская задолженность обычно остается непогашенной в течение относительно короткого периода времени, и поэтому нецелесообразно пытаться выявить для нее SICR.

Например, типичные условия кредитования торговой дебиторской задолженности могут составлять 30 дней. Применение «общего подхода» потребует от компании определения торговой дебиторской задолженности, по которой произошло SICR с момента первоначального признания. На этой основе она будет проводить отдельную оценку для 12-месячных ECL и ECL за весь срок, как описано в описании «общего подхода» выше.

Тем не менее, исходя из общего принципа оценки, «общий подход» не приведет к отличающимся результатам для 12-месячного ECL и ECL за весь срок. Это связано с тем, что срок кредита составляет всего 30 дней. В этом и заключается необходимость упрощения.

Следовательно, МСФО (IFRS) 9 позволяет компаниям применять «упрощенный подход» в отношении торговой дебиторской задолженности, активов по договору и дебиторской задолженности по аренде. Упрощенный подход позволяет компаниям признавать ECL за весь срок по всем этим активам без необходимости определения SICR.

Однако не вся торговая дебиторская задолженность, активы по договору или дебиторская задолженность по аренде, является краткосрочной.

Т.е., для долгосрочной дебиторской задолженности разница 12-месячного ECL и ECL за весь срок имеет значение.

Например, торговая дебиторская задолженность компании, предоставляющей клиентам расширенные условия кредитования при продаже автомобилей, позволяет своим клиентам оплачивать свои покупки в течение нескольких лет.

В таких ситуациях признание ECL за весь срок может привести к увеличению оценочного резерва под убытки и более значительным убыткам от обесценения по сравнению с ECL за 12 месяцев.

Это делается для устранения ситуаций, когда использование ECL за весь срок для актива, который не испытал увеличения кредитного риска, приведет к чрезмерному резерву под убытки по сравнению с 12-месячным ECL.

Какую учетную политику можно выбрать при использовании «упрощенного подхода»?

Для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, которые не содержат значительного компонента финансирования, необходимо признать резерв под ECL за весь срок (т.е. компания всегда должна применять «упрощенный подход»).

Для прочей торговой дебиторской задолженности, прочих активов по договору и дебиторской задолженности по аренде можно выбрать учетную политику, которая будет применяться отдельно для каждого типа активов (но она при это должна применяться ко всем активам определенного типа).

Что является значительным компонентом финансирования?

Значительный компонент финансирования (англ. ‘significant financing component’) существует, если сроки платежей, согласованные сторонами договора (явным или неявным образом), предоставляют покупателю или организации значительную выгоду от финансировании передачи товаров или услуг покупателю. [IFRS 15:60]

Договор с клиентом не будет иметь значительного компонента финансирования при наличии какого-либо из следующих факторов:

• покупатель заплатил за товары или услуги заранее, и сроки передачи этих товаров или услуг определяются покупателем.
• значительная часть возмещения, обещанного клиентом, является переменной, и сумма или сроки такого возмещения изменяются в зависимости от наступления или ненаступления будущего события, которое по существу не находится под контролем покупателя или компании (например, если возмещение предоставлено роялти, основанным на продажах).
• разница между обещанным возмещением и «денежной» ценой продажи товара или услуги возникает по причинам, отличным от предоставления финансирования покупателю или организации, и разница между этими суммами пропорциональна причинам возникновения разницы. Например, условия оплаты могут защищать компанию или покупателя от неспособности другой стороны надлежащим образом выполнить некоторые или все свои обязательства по договору.

Кроме того, параграф IFRS 15:63 предусматривает упрощения практического характера, в соответствии с которыми компании не нужно корректировать обещанную сумму возмещения с учетом влияния значительного компонента финансирования, если компания ожидает в момент заключения договора, что период между передачей обещанного товара или услуги покупателю, и получением оплаты от покупателя за этот товар или услугу, составит не более 1 года.

Представляется вероятным, что это упрощение будет применяться к большинству торговой дебиторской задолженности.

Далее мы рассмотрим, как компания может применять «упрощенный подход» на практике.

Мы специально сконцентрируемся на «упрощенном подходе» к торговой дебиторской задолженности без значительного компонента финансирования. В качестве примера методики, которая может применяться для «упрощенного подхода», мы будем использовать матрицу резервов для оценки ECL.

Такой же или аналогичный подход можно применить к активам по договору, не имеющим значительного компонента финансирования, а также к определенной дебиторской задолженности по аренде (как правило, дебиторской задолженности по операционной аренде) ввиду их краткосрочного характера.

Однако необходимо проявлять осторожность в дебиторской задолженности со значительными компонентами финансирования и дебиторской задолженности по финансовой аренде.

Матрица резервов может быть не самым подходящим методом в этих случаях. Это связано с тем, что матрицу резервов проще применять для краткосрочной дебиторской задолженности.

«Упрощенный подход» с использованием матрицы оценочных резервов.

Для краткосрочной торговой дебиторской задолженности, например для должников с 30-дневными сроками погашения, определение перспективных экономических сценариев не представляется целесообразным, учитывая, что в течение периода подверженности кредитному риску существенное изменение экономических условий обычно маловероятно, а уровни кредитных убытков прошлых лет могут быть подходящей основой для оценки ECL.

Матрица оценочных резервов или просто матрица резервов (англ. ‘provision matrix’) представляет собой не что иное, как применение соответствующих уровней (коэффициентов) убытков к непогашенным остаткам торговой дебиторской задолженности (то есть анализ дебиторской задолженности по срокам возникновения).

Например, компания может применять разные коэффициенты убытков, в зависимости от периода просрочки погашения дебиторской задолженности.

С учетом разнообразия своей клиентской базы, компания может использовать соответствующие группировки для должников, если ее опыт кредитных убытков прошлых лет показывает существенно разные модели убытков для разных категорий клиентов.

Хотя это упрощенный подход, следует проявлять осторожность в следующих областях:

Группировка должников.

В тех случаях, когда в качестве исходных данных используются исторические коэффициенты убытков, необходимо провести должную проверку этих убытков, чтобы подтвердить полноту и точность ключевых параметров, включая используемые характеристики кредитного риска (например, даты погашения).

Если результаты существенны, для соответствующих групп дебиторской задолженности должна применяться отдельная матрица резервов на основе общих характеристик кредитного риска. Компании должны изучить исторические коэффициенты кредитных убытков, чтобы определить, есть ли существенные различия в моделях убытков для разных клиентских сегментов.

Примеры критериев, которые могут использоваться для группировки активов, включают географический регион, тип продукта, кредитный рейтинг клиента, залоговое обеспечение или страхование торговых кредитных рисков, а также тип клиента (например, оптовый или розничный). [IFRS 9: B5.5.35]

Корректировка исторических коэффициентов убытков для использования при прогнозировании ECL.

Следует определить, имели ли место в прошлом кредитные убытки в экономических условиях, аналогичных тем, которые, как ожидается, будут существовать в течение периода подверженности портфеля задолженности риску.

Важно рассмотреть вопрос о том, обоснованно ли применение этого подхода к портфелю, и были ли рассчитанные в прошлом коэффициенты убытков надлежащим образом скорректированы с учетом ожидаемых будущих изменений состояния и убыточности портфеля на основе информации, имеющейся на отчетную дату.

Трансформация резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО

Все компании составляют финансовую отчетность на условную отчетную дату — дату составления баланса, для удобства выбранную в качестве своеобразной границы. Тем не менее, несмотря на все самые совершенные разработки в области информатизации, иногда в ситуации неопределенности последствий отдельных событий или обстоятельств, сложившихся на отчетную дату, по-прежнему приходится полагаться лишь на собственные суждения относительно вариантов разрешения данной ситуации. По сути, МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и/или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.

Задачами данной работы являются:
— описать проблемы, рассматриваемые МСФО 37;
— определить понятия «резервы», «условные обязательства» и «условные активы»;
— произвести учет резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с МСФО 37;
— проанализировать критерии признания и оценки, установленные МСФО 37;
— описать порядок представления информации по резервам, условным обязательствам и условным активам.

1 Основные положения МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

В МСФО 37, выпущенный правлением КМСФО в 1998 г., вступивший в силу для годовой отчетности, начиная с 1 июля 1999 г. в пересмотренном варианте вошли правила учета условных обязательств и условных активов, которые ранее входили в МСФО 10 — Условные обязательства, условные активы и события после отчетной даты (1974 г.). Кроме того, в него были добавлены правила учета резервов, не охватываемые МСФО 10.

В соответствии с МСФО 37 запрещено:
— производить необоснованные крупные списания на расходы;
— создавать резервы, не связанные существованием задолженности по некоторому обязательству;
— регулировать показатели прибыли с помощью резервов.
Чтобы облегчить пользователям понимание ситуации и представить им точную и достоверную картину происходящего, МСФО требует подробного раскрытия информации о резервах.

Сфера применения.
МСФО 37 применяется всеми компаниями при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые возникают вследствие учета финансовых инструментов по справедливой стоимости, по договорам с исполнением в будущем, за исключением обременительных контрактов, по страховым договорам с держателями страховых полисов, а также тех, которые рассматриваются другими МСФО.

В качестве примера других МСФО можно привести МСФО 11 — Договоры подряда или МСФО 19 — Вознаграждения работникам. Договоры с исполнением в будущем требуют дополнительного объяснения. Это договоры, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме
Здесь следует отметить определенные виды резервов, которые не входят в сферу рассмотрения МСФО 37. Это связано с тем, что в МСФО 37 термин «резервы» употребляется в значении обязательства с неопределенным временем и суммой, в то время как в бухгалтерской практике более распространено его использование в ином контексте, например, резерв на амортизацию, резерв по безнадежным долгам, резерв под обесценение.

МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: «обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний».

Резерв — это обязательство с неопределенным временем и суммой.
Обязательство — это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Ключевым понятием в определении обязательства является «обязанность». Что же такое обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.

Юридическая обязанность возникает на основании:
договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
законодательства, или
иного действия закона.

Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает вследствие действий самой компании, которыми:
а) согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства; рекламы
б) в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.

Условное обязательство это — возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании; или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
— нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
— или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Обязательными признаками резерва являются:
— наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
— вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
— возможность оценки времени и суммы обязательства.

Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:
— существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
— и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
— и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.

В сущности, условное обязательство — это резерв, у которого отсутствует один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство. Данная схема представлена на рисунке 1.

Дерево решений, помогающее установить наличие резерва или условного обязательства

Все это очень запутано, поскольку резерв — это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности.

Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв — в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:
краткое описание сущности;
примерная оценка суммы;
неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.
МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.

Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.
Вы уже обратили внимание на то, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания нами/руководством компании/экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены.
Довольно часто компания, создающая резерв, может рассчитывать на возмещение другой стороной части затрат, на покрытие которых данный резерв был создан, например если имеет место договор страхования или гарантия поставщика. В этих случаях возмещение должно рассматриваться в качестве отдельного актива, и его следует признать в отчете о прибылях и убытках только тогда, когда его получение фактически определено.

Оценка резервов.
До сих пор мы рассматривали проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, но нам также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.

Раскрытие информации.
Стандарт устанавливает довольно большое количество правил раскрытия информации по этому вопросу, но все они необходимы с точки зрения обеспечения пользователей уместной информацией

Иные резервы.
Иные резервы оцениваются в соответствии с МСФО 37 на основе наилучшей оценки обязательства. Резервы, приносящие процентный доход, дисконтируются до справедливой стоимости.

Особые случаи применения правил признания и оценки.
МСФО 37 оговаривает три особых случая применения правил признания и оценки резервов:
— Будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, поскольку не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки будут признаны по мере их возникновения. В то же время сама возможность возникновения убытков в будущем заставляет руководство проверить качество активов на предмет их обесценения.
— Обременительные контракты. Согласно МСФО 37, текущие обязательства по обременительным контрактам признаются в качестве резервов.
— Реструктуризация.

2. Проблемы, рассматриваемые МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»

Основные проблемы, решаемые МСФО 37, можно рассмотреть, проиллюстрировав конкретные случаи.
Компания, занимающаяся торговлей стиральных машин, составляет отчетность на 31 декабря. В декабре одна из машин была куплена клиентом, который самостоятельно произвел слесарные работы по установке машины. 24 декабря в работе стиральной машины произошел сбой, вследствие чего квартира клиента была затоплена. Клиенту и его родственникам пришлось провести праздничные дни в отеле, поскольку их квартира сильно пострадала и оказалась непригодной для жилья. Клиент собирается возбудить иск против Компании на значительную сумму ущерба. Как поступить бухгалтеру

Компании: отразить накопление убытка на сумму возможной компенсации или нет?
Для решения такой задачи, прежде всего надо установить возникает ли в данном случае обязательство. Обязательство — это «текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду» («Принципы» МСФО). Сложность здесь состоит в том, что определить последствия сложившейся ситуации можно будет только после того, как иск о возмещении будет урегулирован. Как оценить вероятность возможного исхода дела о возмещении? Придется ли нам выплачивать компенсацию? Если да, то на какую сумму? Следует ли нам предположить, что иск будет рассмотрен не в пользу компании, оценить сумму компенсации и отразить ее в отчете о прибылях или убытках? Если сумма иска велика, то наше решение, отражать эти события в отчетности или нет, может сильно сказаться на показателях прибыли.

Норма прибыли компании за год составляет Є2,5 млн. Исходя из принципа осмотрительности в текущем году, когда ожидается получение прибыли в размере Є4,5 млн., компания принимает решение сформировать резерв на сумму Є2 млн. под затраты на будущую реорганизацию. В процессе реорганизации планируется децентрализация, суть которой заключается в переносе деятельности, связанной с закупками и продажами, из центра в периферийные производственные единицы компании.
Затраты на реорганизацию при условии выделения средств в течение последующих двух лет составят по Є0,5 млн. в год, после чего реорганизация будет завершена и в следующих периодах затрат не будет.
Каким же образом предложенный метод учета расходов на реорганизацию повлияет на показатели прибыли компании за текущий год и последующие годы?

Компания списала резервы под затраты на реорганизацию за счет прибыли первого года, так как она была выше запланированной. Это позволило ей в последующие 2 года начислять затраты под реструктуризацию в размере Є0,5 млн. за счет резерва, а не отражать их в составе расходов по отчету о прибылях и убытках, благодаря этому прибыль последующих двух лет не уменьшилась. Кроме того, поскольку резерв был использован не в полном объеме, остаток резерва был включен в отчет о прибылях и убытках за 3-й год. Это соответственно увеличило прибыль за этот год, и она составила Є3,5 млн. В результате в 1-й год, когда прибыль была значительной, компания приняла «большую баню» и за счет этого удержала прибыль последующих периодов на планируемом уровне.
Учет резервов представляет огромный простор для манипуляций, чтобы этого избежать, необходимо разработать соответствующий стандарт. Признание резерва, основанное на стремлении произвести расходы, вместо того чтобы отразить соответствующее обязательство, может привести к еще более запутанной картине отчетности. Например, ситуация с созданными резервами, как в только что рассмотренной задаче с резервами под затраты на реорганизацию, могла развиваться таким образом, что реорганизация не была бы проведена, а резервы были бы включены в прибыль следующего года. Признание суммы резерва не является отражением изменений в экономическом положении компании, поскольку оказать влияние на финансовые результаты в отчетную дату может только внешнее обязательство. Без полной картины учета и информации о резервах пользователи не получат точного представления о реальном состоянии дел.
В перечисленных примерах под резервом понимаются суммы, на которые корректируется балансовая стоимость актива, но они не имеют отношения к обязательствам с неопределенным временем и суммой.

Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.
По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.
Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.
Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.
Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.

По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.
В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.
За последний квартал года не был получен счет за электричество.
Независимо от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.

У компании имеется обязательство по исполнению предоставленного поручительства, одновременно существует вероятность выбытия средств. Компании следует признать резерв в своей отчетности.

Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, и его следует раскрыть в финансовой отчетности компании, если только юристы не сочтут, что вероятность выбытия средств является незначительной.

Перед нами пример обременительного договора. В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью, и необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных лизинговых платежей. Прежде чем договор будет признан обременительным, его следует рассмотреть с позиций МСФО 17 — Аренда.
Поскольку процесс переобучения еще не начат, событие, результатом которого будет возникновение обязательства, еще не произошло. Следовательно, резервы не признаются, условного обязательства не возникает. Компании, возможно, следует оценить, велика ли опасность того, что она подвергнется штрафу за невыполнение нового законодательства, и если велика, то, поскольку новое законодательство вступило в силу, необходимо создать резерв на сумму возможных штрафов.
Поскольку векселя относятся к типу векселей без права обратного требования, обязательства у компании не возникают.

Это явное начисление, поскольку и время, и сумма обязательства определены.
В результате прошлых событий у компании возникло текущее обязательство уплатить Є2 млн. за очистку территории от отходов. Ожидается, что в ближайшем будущем появятся новейшие технологии, которые позволят уменьшить расходы на очистку до Є1,5млн., их разработка уже находится на стадии завершения. Кроме того, руководству компании стало известно, что только что были начаты дальнейшие исследования, благодаря которым можно будет еще больше сократить расходы. На какую сумму следует признать резервы под расходы по очистке в отчетности?

Можно сказать, что вероятность разработки новейших технологий имеет объективное подтверждение, в то время как объективность информации о дальнейших исследованиях вызывает сомнения. В связи с этим резервы следует признать на сумму Є1,5 млн.
При оценке резервов не учитывается один вид будущих событий, а именно ситуация получения дохода от предполагаемой передачи определенного актива. Согласно стандарту, эти доходы необходимо рассматривать в контексте стандартов, регулирующих учет соответствующих активов. Очевидно, это связано с тем, что до тех пор, пока не заключен юридически обязательный договор о продаже актива, руководство может изменить решение о продаже. Мы рассмотрим такие ситуации в настоящей главе, когда будем говорить о реструктуризации и резервах.

Для получения наилучшей оценки резервов часто применяются статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется «ожидаемой стоимостью».
В случаях когда резерв привязан к одной статье или событию или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости применять нельзя. В этом случае используют метод наиболее вероятного исхода.
Компания в течение многих лет создавала резерв на ремонт основных средств и уход за ними. Следует ли компании продолжить такую практику после вступления МСФО 37 в силу?

Компания, имеющая сеть розничных торговых точек, решает отказаться от страхования своих покупателей от легкой аварии и перейти на самострахование. Учитывая прошлый опыт, компания рассчитала, что сумма выплат по таким авариям за год составляет Є100 000. Следует ли создать резерв на сумму выплат, ожидаемых за год при обычных условиях?

У компании не возникает ни практической, ни юридической обязанности на проведение ремонта и технического обслуживания в результате прошлого события. Резервы не создаются. Сумма затрат на ремонт и техническое обслуживание начисляется по статье фактических расходов в отчете о прибылях и убытках.
И в этом случае не существует текущей обязанности, вытекающей из прошлых событий, поскольку таковых не было. Резервы не создаются. Сумма затрат на выплаты по авариям начисляется по статье расходов в отчете о прибылях и убытках.

Выводы

Вы уже поняли, что вопросы учета резервов, условных обязательств и условных активов противоречивы и при их решении во многом полагаются на субъективное суждение. Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. Осмотрительность — это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой работе вопросы довольно сложны, в таблицах 2 и 3 они кратко отражены с позиций МСФО 37.

ФОРМИРОВАНИЕ РЕЗЕРВОВ В КОММЕРЧЕСКИХ БАНКАХ: РСБУ И МСФО ОСНОВНЫЕ ОТЛИЧИЯ И ПУТИ СБЛИЖЕНИЯ

Аннотация: В работе проведен сравнительный анализ формирования резервов в коммерческих банках по РСБУ и МСФО. Исследовано влияние сформированных резервов на финансовые результаты и устойчивость банков. Выделены основные различия в подходах к формированию резервов на основе РСБУ и МСФО. Предложены некоторые рекомендации по переходу на МСФО.

Резервы создаются для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях завышение суммы резервов приводит к сокращению прибыли, а недостаточное формирование резервов приводит к увеличению рисков и искусственно завышает прибыль. Роль резерва заключается в страховании риска по выданной ссуде отдельным коммерческим банком и обеспечение устойчивости банковской системы в целом.

В настоящее время при формировании резерва существует 2 подхода:

• 1) расчет кредитного риска согласно Положению Банка России от 26 марта 2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;
• 2) расчет величины и объема резерва согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».

Актуальность темы исследования состоит в том, что выбор стандарта ведения учета важен для развития банковского сектора России, так как он существенно влияет на классификацию и оценку финансовых активов, в результате чего может измениться волатильность показателей прибыли или убытка за период и собственного капитала, и как следствие ключевые показатели результативности.

В данной работе проведен анализ взаимосвязи финансовых результатов и объемов сформированного резерва.

Сравнение размера резерва, сформированного банками, согласно МСФО и РСБУ за 2016 год приведено в таблице 1.

Объем резервов, сформированный банками, за отчетный период (2016 год)

Объем резерва, тыс.руб.

Источник: составлено автором на основе

Из таблицы 1 видно, как существенна разница между создаваемыми резервами по РСБУ и МСФО. В некоторых банках объем резервов различается в разы: Росбанк — в 14,28 раз резервы по МСФО превышают резервы по РСБУ, Россельхозбанк — в 1,91 раз резервы по МСФО превышают резервы по РСБУ.

Сейчас сумма начисленных резервов по МСФО в большинстве случаев оказывается выше резервов, начисленных по РСБУ. Ключевым моментом, определяющим разницу, является тот факт, что по МСФО в расчете резерва не учитывается переданное в залог имущество: акцент делается на оценке самого заемщика (или его бизнеса) и его способности генерировать денежные потоки. По российским стандартам, при удовлетворении ряда требований залог имущества способен значительно снизить сумму реально созданного резерва.

Анализируя начисленный резерв в коммерческих банках, интересно дополнить анализом финансовых результатов и величин резервов в банках.

В таблице 2 приведено сравнение отражения прибыли (убытка) банков согласно РСБУ и МСФО.

Прибыль (убыток) банков за отчетный период (2016 год)

Финансовый результат, тыс.руб.

Источник: составлено автором на основе URL:http://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics.htm.

На основе таблицы 1 и таблицы 2 можно составить диаграмму, показывающую долю резервов в финансовых результатах банка.

Диаграмма 1 — Доля сформированных резервов в финансовых результатах банка, в %

Из диаграммы 1 видно, что рост величины резервов отрицательно влияет на банки. Кроме того, выявлена тенденция к снижению объемов прибыли и рост объемов резервирования. При этом переход на требования МСФО также приведет к увеличению резервирования.

При переходе на МСФО изменяется величина резервов [9]:

• • в среднем по банковскому сектору — рост на 30-50%;
• • кредитование малого, среднего и корпоративного бизнеса- рост до 50%;
• • ипотечное и розничное кредитование — рост на 80-250%.

К росту объема резервов приводят:

• • новые требования: создание резервов по портфелям, ранее не резервируемых;
• • расчет ожидаемого убытка на весь срок жизни для активов с высоким кредитным риском;
• • создание резервов по внебалансовым позициям;
• • влияние ожидаемых макроэкономических событий;
• • учет нескольких сценариев, в том числе стрессовых, при расчете резервов на индивидуальной основе.

Поэтому в настоящее время важно оптимизировать подходы к формированию резервов с учетом требований российского регулятора и международных стандартов.

Для решения этой задачи в данной работе выявлены различия в РСБУ и МСФО.

• 1) По российским требованиям возможно создание резерва при первичной выдаче кредита, по международным требованиям стоимость кредита включает все кредитные риски, связанные с заемщиком.
• 2) Величина потерь согласно Положению 254-П — это разница между балансовой и справедливой стоимостью, а по МСФО — разница между балансовой стоимостью и возмещаемой.
• 3) МСФО также рекомендует учитывать влияние макроэкономических факторов при расчете резерва, а российский подход этого не требует.
• 4) В МСФО при создании резервов основной акцент делается на финансовое состояние заемщика, его способность «генерировать» денежные средства, а в РСБУ большую роль играют активы заемщика, которыми он обладает и которые можно реализовать в случае неплатежа по кредиту. В части ипотеки обеспечение учитывается при формировании резервов как по МСФО, так и по РСБУ.
• 5) Российские нормы для признания убытков от обесценения финансовых активов оперируют понятиями как понесенных, так и ожидаемых убытков, а международные стандарты — понесенными убытками и ожидаемыми убытками в части МСФО.
• 6) Если МСФО отражает информацию по ссудам только в профессиональном суждении, то РСБУ, по мимо профессионального суждения, учитывает и оценочное суждение.
• 7) Ожидаемые потери, риски и дефолт оцениваются по российским стандартам косвенно через категорию качества ссуды, в то время как по международным стандартам идет четкая оценка этих параметров.

Подход, предлагаемый в МСФО, ведет к увеличению объемов формируемых резервов. Поскольку в данном подходе немаловажны макроэкономические влияния, то уровень резервов будет сильно зависеть от состояния экономики Российской Федерации. Изменится и усложнится также система оценки убытков, которая будет оперировать большими объемами данных для составления прогнозов.

Проведенное исследование по последствиям перехода на расчеты резервов по МСФО позволяет прогнозировать, что:

• 1) некоторым коммерческим банкам потребуется серьезная поддержка акционеров или активное вмешательство Банка России в процесс перехода на МСФО;
• 2) необходимо время для адаптации банков к новым требованиям, поскольку высока вероятность, что даже системно значимые банки могут не успеть перейти на МСФО до конца 2017 года. В связи со сложной текущей экономической ситуацией (экономический кризис, введенные против России санкции) может встать вопрос о перенесении срока обязательного внедрения изменений;
• 3) для не системно значимых банков может быть отменено обязательное составление отчетности по международным стандартам.

Однако переход на МСФО является неизбежным, так как МСФО во всем мире призваны быть едиными, при отступлении от некоторых стандартов отчетность по МСФО теряет ценность, поэтому следует начать подготовку в банках к переходу на МСФО уже в настоящее время.

Как банки компенсируют возможные потери по ссудам

Работа банковской сферы всегда связана с рисками: падение валютных курсов, обвал фондовых рынков, изменение цен на нефть – десятки факторов ежедневно влияют на финансовую сферу. Один из таких факторов – возможные потери по ссудам.

Кредитные организации ссужают деньги под проценты гражданам и организациям, но те могут эти деньги не вернуть или вернуть не вовремя. Для таких случаев финансовые компании создают резерв – запас денег, который позволяет компенсировать убытки по невозвращенным займам и обеспечить стабильность работы организации. Об особенностях создания банковских резервов и классификации качества ссуд поговорим в нашей статье.

В Совкомбанке можно оформить кредит наличными на любые цели до 5 млн рублей со ставкой от 6,9%. Выберите удобную программу и рассчитайте ежемесячный платеж на кредитном калькуляторе. Деньги нужны срочно? Достаточно паспорта и любого второго документа. Нужна крупная сумма? Вы можете взять кредит под залог автомобиля или недвижимости. Заполните заявку на сайте и получите быстрое одобрение. Есть доставка!

Классификация качества банковских ссуд

Финансовые организации создают резервы на возможные потери по ссудам по порядку, разработанному ЦБ РФ. Запас средств для компенсации рассчитывают исходя из расчета ссудного портфеля. Финансовая компания распределяет займы по критериям качества, сформулированным Центробанком.

Чем руководствуется специалист при оценке рисков невозврата:

• материальное положение клиента;
• своевременное выполнение долговых обязательств.

Простыми словами: перед тем как выдать кредит, банк оценивает, насколько велик риск того, что заемщик его не отдаст, по его финансовому положению и кредитной истории.

Для учета критериев разработана классификация, по которой выделено пять категорий качества ссуд:

1. стандартные;
2. нестандартные;
3. сомнительные;
4. проблемные;
5. безнадежные.

Как формируются резервы для компенсации потерь

Небольшие по суммам, но похожие по характеристикам долги объединяют в общий портфель – так удобнее производить оценку рисков. Принципы формирования портфелей отражают в документах компании и раскрывают в отчетах.

По каким параметрам создают резервы (далее – Р.):

• как классифицируются ипотечные кредиты (так, финансовые организации объединяют в отдельную группу займы с низким уровнем риска и займы с нулевым риском);
• как составляются портфели по продолжительности просрочки (например, объединяют кредиты с просрочкой до одного месяца и займы с отсутствием просрочек).

Центробанк предписывает выделять займы по уровню риска:

1. стандартные – с нулевыми показателями (займы берут добросовестные надежные заемщики со стабильным доходом, достаточным для оплаты взносов);
2. нестандартные – вероятность того, что заем не вернут, равна 0,2 (максимально высокий риск оценивается в 1), для компенсации таких ссуд резервируют до 20% от займа;
3. сомнительные – вероятность невозврата оценивается максимум в 0,5, депонируется до 50% от суммы займа;
4. проблемные – вероятность потерь оценивается по коэффициенту от 0,51 до 0,99, организация откладывает на резервный счет соответственно от 50% до 100% от выданной ссуды;
5. безнадежные – возможность полностью потерять выданный заем оценивается в единицу, величина резервируемых средств приравнивается к 100%.

К безнадежным ссудам относят:

• займы, не подтвержденные договором или другими документами;
• кредиты, выданные компаниями, чьи лицензии были отозваны.

Зачем откладывать деньги долгие месяцы, если можно получить желаемое прямо сейчас? Возьмите кредит в Совкомбанке, оформите услугу «Гарантия минимальной ставки» и получите шанс вернуть проценты по истечении срока кредитования. Для этого расплачивайтесь Халвой каждый месяц и не допускайте просрочек по кредиту. Оставить заявку вы можете в два клика, а деньги мы зачислим на карту и доставим курьером.

Кто и как регулирует создание резервов

Размер и порядок отчислений денежных средств, предназначенных для покрытия потенциальных потерь по займам, находятся под контролем Центрального банка России. Финансовые компании должны формировать Р. со дня выдачи лицензии и до ее отзыва. Кредитная организация депонирует деньги для возмещения потенциальных убытков исключительно в российской валюте. На эти средства не начисляют проценты, они не подвержены взысканиям.

Отчисления и перерасчет резервируемых средств – постоянный процесс, так как организация ежедневно выдает кредиты, получает средства от заемщиков для погашения старых долгов, меняются категории ссуд, поэтому учреждение корректирует ставку Р. (раз в квартал).

Правила формирования и уточнения Р.:

• если у клиента два и более займов с разными оценками качества, его задолженности оценивают по менее благоприятному значению;
• если заемщик предоставляет банковские гарантии, но у него имеются задолженности, к нему применяются стандартные принципы оценки;
• если кредит выдается под залог имущества, учитывают возможное изменение цен на недвижимость или другую собственность;
• по договорам с отложенным платежом резерв должен компенсировать сумму платежа или другого актива, который вносится не сразу;
• если заем выдан нескольким получателям, то сумма компенсации формируется на каждого заемщика;
• при выдаче денег под уступку до его передачи специалист компании анализирует риски и резервирует средства относительно клиента, а после уступки – должника.

Финансовая организация может учитывать или нет, застрахован ли заемщик (от несчастного случая, болезни, на случай аварии или смерти). Важно, сможет ли страховка возместить задолженность.

Как учитывают резервы в бухгалтерии

Согласно Приказу Министерства финансов РФ, все учреждения должны формировать Р. по ненадежным займам, включая небольшие кредиты.

Для учета денег, отложенных на покрытие потенциальных убытков, создается специальный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Все деньги, которые переводят на него, включают в состав прочих расходов – дебет 91-2 «Прочие расходы» – кредит 63.

Для формирования Р. не обязательно проводить инвентаризацию, важнее провести анализ, определить и выявить сомнительный долг. Инвентаризационные унифицированные формы не требуются. Но годовая инвентаризация дебиторской задолженности остается обязательной.

Долги относят к сомнительным, если они:

• не имеют гарантий;
• имеют просрочки или, по всей вероятности, будут просрочены.

По правилам бухучета сомнительными признают долги за товары, услуги, выполненную работу, а также долги по кредитам. Сумма зарезервированных средств зависит от вероятности отказа должника вернуть деньги.

Компания сама может разработать политику, определяющую размер отчислений. Например, установить процент, переводимый на депозит по просрочкам.

Для списания долгов, вероятность возврата которых ничтожно мала, открывают счет Д63 – К62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В конце года проводят оценку сомнительных обязательств и увеличивают Р. или учитывают размер превышения резерва по сравнению с реальными убытками в прочих доходах.

Типовые проводки

Какие типовые бухгалтерские проводки применяются для отражения зарезервированных денег:

• Д70606 – К32015 (32115, 32505, 32211 и др.) – для Р. средств под потенциальные потери по займам сторонним финансовым организациям;
• Д70606 – К44115 – по займам, выданным госорганам;
• Д70606 – К45215 – Р. по долгам юрлиц;
• Д70606 – К45415 – Р. по просроченным кредитам, выданным индивидуальным предпринимателям;
• Д70606 – К45515 – Р. по убыточным договорам физлиц.

Если долги закрыты, Р. переводят на счет доходов, для этого средства перекидывают с дебета субсчета по резерву на счет К70601.

Создание резерва снижает сумму сомнительной задолженности, равномерно распределяя разницу на финансовый результат.